23. Оценка существенности в аудите, уровень существенности.
Под уровнем существенности (далее — существенность) понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.
Существенность является величиной относительной, то есть зависит от масштабов деятельность организации и конкретных условий ее хозяйствования.
Поскольку существенность является величиной относительной, расчет абсолютного значения существенности (т. е. денежной оценки предельной ошибки) производится аудитором применительно к каждой проверяемой организации в отдельности. При нахождении абсолютного значения существенности аудитор принимает за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.
Порядок расчета уровня существенности
Общая абсолютная величина существенности рассчитывается аудитором как процент от основного базового показателя бухгалтерской отчетности — сальдо баланса по состоянию на конец отчетного периода. Обычно, существенной является общая погрешность в бухгалтерской отчетности, превышающая 4-8% сальдо баланса, в зависимости от объемов хозяйственной деятельности в отчетном периоде.
Следует особо подчеркнуть зависимость уровня существенности от объемов хозяйственно-финансовой деятельности организации. Большинство ошибок в учете, как преднамеренных, так и случайных, возникает в результате совершения (отражения в учете) какой-либо операции, и лишь в немногих случаях являются следствием бездействия (то есть несовершения предписанной нормативными актами операции* ). Отсюда следует, что единый для всех случаев процент уровня существенности от сальдо баланса не будет отражать реальное положение дел в части достоверности ведения учета в организации.
Например, оба предприятия имеют одинаковые сальдо баланса, однако первое предприятие относится к числу машиноемких промышленных и имело за период невысокие производственные обороны, а второе — занимается торговлей и имело за период обороты в денежном выражении на порядок превышающие остатки по балансу. Можно с большой уверенностью предположить, что даже при одинаковом качестве ведения учета на обоих предприятиях, общая денежная величина допущенных ошибок в учете второго предприятия окажется больше аналогичного показателя первого предприятия. Из этого следует, что будет заблуждением установить для обоих предприятий уровень существенности в виде одинакового процента от баланса (например, 5%).
В соответствии с приведенными выше положениями для работников ПКАТ "Авдеев и К", приступающих к проведению аудиторской проверки экономического субъекта, устанавливается следующий алгоритм расчета абсолютного уровня существенности (S) в целом по предприятию.
, где
S - уровень существенности в денежном выражении (руб.);
В - сальдо баланса на конец отчетного периода, подлежащего аудиторской проверке (руб.);
р - установленный аудитором процент существенности (%), определяемый по изложенному ниже правилу:
, где
Т - денежный оборот за период как сумма оборотов по всем счетам бухгалтерского учета (руб.).
Показатель оборота по счетам бухгалтерского учета берут из итоговой строки оборотно-сальдовой ведомости за отчетный период.
Как видно, минимальный процент существенности (2%) получится при проверке организации, которая не вела деятельность в отчетном периоде, то есть когда оборот по счетам Т близок к 0, и будет незначительно увеличиваться при существенном превышение оборота над сальдо баланса. Данная зависимость детально раскрыта в приложении 1 к настоящему правилу (стандарту). Полученную величину процента р можно округлить до десятых долей.
Определив абсолютное значение уровня существенности S, аудитор должен распределить общую сумму существенности по счетам учета. Для этого он может воспользоваться одним из двух вариантов.
Первый вариант предусматривает распределение общей суммы существенности с начало между статьями баланса и далее по счетам, остатки по которым формируют соответствующие статьи баланса. При этом существенность, отнесенная на каждый счет бухгалтерского учета, участвующий в формировании конечных балансовых остатков, составит тот же процент от его сальдо, что и общий процент существенности р. Так, если общий процент существенности р составил 4,5%, то существенность по статье баланса "прочие кредиторы" составит те же 4,5%, и далее по 4,5% от каждого счета, конечные остатки по которым формируют в балансе строку "прочие кредиторы".
Проведя проверку всех разделов учета, по некоторым статьям баланса аудитор может получить превышение обнаруженных ошибок над уровнем существенности. При этом аудитор сравнивает сумму всех обнаруженных ошибок с величиной существенности S . Если сумма всех ошибок (т. е. общая ошибка) превышает величину существенности и руководство проверяемого предприятия выразило несогласие с внесением исправлений, аудитор должен подготовить по итогам проверки аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного. Положительное заключение в этом случае может бы дано лишь при незначительном (до 15%) превышении общей ошибки отчетности над существенностью. Окончательное решение аудитор принимает, руководствуясь профессиональным опытом и качественными характеристиками обнаруженных ошибок. Кроме того, аудитор принимает во внимание значимость тех статей баланса, по которым допущено превышение существенности.
Второй вариант распределения существенности в заключительной части (сравнение найденных ошибок с величиной существенности) идентичен предыдущему, однако призван устранить существенный его недостаток.
Как видно, при первом варианте большая сумма существенности окажется на том счете, у которого больше сальдо на конец периода. И наоборот, счет, не имеющий на конец периода остатка, который должен находить свое отражение в балансе, но участвовавший в учетном процессе, получит существенность равную 0** . То есть любая, даже самая незначительная ошибка, допущенная в операциях по данному счету, приведет к превышению "выделенной" для этого счета существенности. Как правило, большая ошибка содержится по счету, имеющему больший оборот.
Такой "перекос" при распределении существенности по отдельным счетам не приведет к искажению общего результата: сумма значений существенности по всем счетам учета будет по прежнему равна общей существенности, взятой как доля от сальдо баланса. Однако аудитору будет сложнее подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности, поскольку одним из наиболее значимых факторов, принимаемых аудитором к рассмотрению, как раз является значимость тех статей, счетов, по которым превышен уровень существенности.
Приведенный ниже вариант распределения существенности по статьям и счетам учета позволяет избежать указанного недостатка за счет распределения пропорционально обороту по счетам (но с учетом остатка), а не пропорционально только конечному остатку по счету.
Расчет абсолютной величины существенности производится с целью сравнения ее с величиной обнаруженных в процессе аудиторской проверки ошибок и получения на этой основе вывода о достоверности бухгалтерской отчетности. Следовательно, числовой показатель существенности должен быть сопоставим с числовым показателем обнаруженных в процессе аудиторской проверки ошибок.
После определения общей величины существенности S, аудитор сразу распределяет эту сумму по счетам бухгалтерского учета в следующем порядке:
, где
sn - величина существенности, приходящаяся на счет (субсчет) n (руб.);
tnd - дебетовый оборот за отчетный период по счету (субсчету) n (руб.);
tnk - кредитовый оборот за отчетный период по счету (субсчету) n (руб.);
сn - сальдо на конец периода по счету (субсчету) n (руб.);
Т - оборот за отчетный период по всем счетам (по дебету или по кредиту — они равны) (руб.);
С - сальдо за отчетный период по всем счетам (по дебету или по кредиту — они равны) (руб.).
Показатели Т и С берутся аудитором из оборотно-сальдовой ведомости на конец отчетного периода.
Показатель сn берется для каждого счета, а если оборотно-сальдовая ведомость содержит данные по субсчетам, то распределение существенности происходит сразу по субсчетам, миную суммы по счету в целом.
Остатки по счетам (сn) в оборотно-сальдовой ведомости обычно отражаются в свернутом виде — остаток либо дебетовый, либо кредитовый. Если же в оборотно-сальдовой ведомости у какого-либо счета остаток имеется и по дебету, и по кредиту (такая запись остатков в ряде случаев целесообразна для их последующего перенесения в актив и пассив баланса), показатель сn берется как сумма остатков по дебету и кредиту счета (субсчета).
Итогом распределения существенности по счетам станут показатели с01, с02, с04 . . . , которые в сумме составят общую величину существенности (развернутое доказательство см. в приложении 2). Получив величину существенности по счетам, аудитор может легко определить существенность по статьям баланса, состоящим из остатков определенных счетов.
Далее аудитор проводит описанное выше сопоставление общей величины существенности с общей ошибкой по статьям баланса, а по статьям, ошибка в которых превысила выделенный для них уровень существенности, аудитор проводит более детальное сопоставление существенности и ошибки — по счета, формирующим данную статью.
При выборе варианта распределения существенности аудитор должен исходить из профессиональных соображений с четом того факта, что второй вариант более трудоемок, но более точен.
Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:
а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;
б) изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;
в) изменение аудиторской специализации аудиторской организации;
г) значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;
д) смена руководства аудиторской организации.
Общие правила аудиторской проверки,
предусматривающей расчет уровня существенности
Расчет абсолютной величины существенности производится с целью сравнения ее с величиной обнаруженных в процессе аудиторской проверки ошибок и получения на этой основе вывода о достоверности бухгалтерской отчетности. Следовательно, числовой показатель существенности должен быть сопоставим с числовым показателем обнаруженных в процессе аудиторской проверки ошибок. То есть, аудитор должен так учитывать выявленные на счетах отклонения в сторону занижения и в сторону завышения, чтобы полученная им величина ошибки учитывала существующие взаимозависимости счетов в рамках балансовых статей. Например, аудитор выявил ошибки по двум счетам бухгалтерского учета, входящим в одну статью баланса "прочие кредиторы": по одному счету выявлено завышение остатка, по другому такая же сумма, но занижения остатка. Обе ошибки непременно должны быть отражены в рабочей документации и, позже, в отчете аудитора. Однако для целей сравнения с уровнем существенности эти две ошибки должны рассматриваться особенным образом — результатом данных ошибок не станет изменение суммы по статье "прочие кредиторы", так как они компенсируют друг друга, а следовательно они не повлияют на решение квалифицированного пользователя бухгалтерской отчетности. В данном случае аудитор должен принимать эти ошибки для сравнения с уровнем существенности как качественный показатель ведения учета, а их суммовая величина не будет участвовать в расчете общей ошибки для целей ее сравнения с уровнем существенности.
Изучая негативное влияние допущенных в бухгалтерской отчетности ошибок, особое внимание аудитор должен уделить их влиянию на основные показатели, рассчитываемые по данным отчетности для внешних пользователей. К таким показателям, в частности, относятся коэффициенты***, утвержденные Распоряжением Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) от 12.08.94 № 31-р. В виду важности указанных коэффициентов, даже незначительные ошибки в бухгалтерском балансе, приводящие к их изменению в худшую сторону, могут иметь значительные негативные последствия.
Действия по определению процента существенности, его детализации (распределению) и сопоставлению с выявленными ошибками, должно найти отражение в рабочей документации аудитора. В зависимости от конкретных условий, выявленных при проверке учета экономического субъекта, аудитор может прибегнуть к аргументированному изменению правил расчета показателя существенности, с внесением соответствующих положений в свою рабочую документацию.