28. Аудиторская выборка, оценка результатов аудиторской выборки.
Аудиторская выборка включена в Правило (стандарт) №16 Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. №696) (с изменениями от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г.) "аудиторская выборка (выборочная проверка)" - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.
При разработке процедур аудита аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.
Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.
Понятие аудиторской выборки
Сплошные проверки проводятся, как правило, лишь в наиболее важных сферах, а контроль за основной массой операций осуществляется выборочно. Основной принцип аудиторской выборки заложен уже в планировании аудита, в выборе "болевых точек" в ведении учета клиентом.
Объем аудиторской выборки может быть определен двумя путями:
1) оценочно, основываясь на накопленном опыте;
2) статистическими методами, основанными на вероятностях появления ошибок.
При использовании первого подхода аудитор обычно задает объем выборки чисто интуитивно, исходя из своего опыта и специфики операций. Например: проверить каждый десятый документ или операцию, каждый сотый и т.д.
При использовании статистических методов аудитор сначала определяет необходимую точность подтверждения информации, а затем по формуле выборочного распределения Пуассона определяет коэффициент надежности (достоверности) и на его основе производит расчет объема выборки.
1.2 Виды выборок
Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:
а) Случайный отбор. Может проводиться по таблице случайных чисел.
б) Систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого двадцатого документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов).
в) Комбинированный отбор. Представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.
Аудиторская организация имеет право прибегать к непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций, либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.
Аудиторская организация может проверить достоверность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не правомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем сплошная проверка.
Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств. Данный стандарт применяется как к выборкам, построенным статистическим методом (случайная выборка), так и ко всем другим выборкам. Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.
Оценка результатов выборки
Для интерпретации результатов выборочной проверки аудитор должен:
1. Проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку: если в выборке нет денежных ошибок, следовательно, можно сделать вывод о достоверности проверяемой совокупности. Наоборот, при обнаружении ошибок следует установить их характер, сущность и причины возникновения, влияние на другие участки учета. Аудитору важно выяснить, носят эти ошибки случайный характер или вызваны недостатками организации внутреннего контроля и системы управления в целом. Характер и причина ошибки влияют на ее значимость для оценки достоверности данных всей совокупности. Так, ошибка, явившаяся результатом мошенничества персонала, не обязательно повлияет на достоверность финансовой отчетности, но станет тревожным сигналом для клиента. Неверно указанная корреспонденция счетов по операции может повлечь другие ошибки в учетных записях. Ошибка в подсчете сальдо по счету наверняка исказит данные баланса и т.п.
2. Экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность. При этом методы распространения результатов выборки на всю совокупность должны соответствовать методам построения выборки. Так, если совокупность была разбита на группы, то распространение проводится в отношении каждой из них. Наоборот, обнаружение ошибок по предварительно выделенным индивидуально значимым элементам, которые проверялись сплошным методом, не требует распространения на всю совокупность.
3. Оценить риски выборки. Аудитору необходимо убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Для этого сравнивается ошибка совокупности, полученная посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка превысит допустимую, следует повторно оценить риски выборки и, если они окажутся приемлемыми, расширить круг аудиторских процедур или применить альтернативные процедуры.
Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в отобранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена.
При тестировании средств внутреннего контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.
При проверке по существу неожиданно высокое значение ошибки в отобранной совокупности может дать аудитору основания полагать, что остаток по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций являются существенно искаженными при отсутствии дополнительных аудиторских доказательств того, что такие существенные искажения не имеют места.
На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую. Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:
- обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;
- видоизменить запланированные аудиторские процедуры;
- рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.